舊村改造中回遷物業(yè)能否單獨(dú)作為成本核算對(duì)象？

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的成本核算關(guān)系到企業(yè)所得稅的正確申報(bào)繳納,而成本核算的第一步是確定成本核算對(duì)象。舊村改造項(xiàng)目中,房地產(chǎn)企業(yè)通常采取回遷物業(yè)安置的方式對(duì)原權(quán)屬人進(jìn)行拆遷補(bǔ)償,本文所稱回遷物業(yè),是指開發(fā)企業(yè)將自身開發(fā),用于安置補(bǔ)償原權(quán)屬人的住宅產(chǎn)品。

那么在舊村改造中,回遷物業(yè)是否應(yīng)該單獨(dú)作為成本核算對(duì)象,又將會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)產(chǎn)生哪些影響?筆者借此篇文章和各位讀者一起交流分析。

一、稅收政策上對(duì)成本核算對(duì)象的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十六條規(guī)定了計(jì)稅成本對(duì)象的6個(gè)確定原則,分別是:可否銷售原則、分類歸集原則(注:該原則已廢止,詳見國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)第四條)、成本差異原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則和權(quán)益區(qū)分原則,并對(duì)每一項(xiàng)原則做出了比較詳細(xì)的闡述和解釋。

其中開發(fā)產(chǎn)品能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的或定價(jià)存在差異的,“應(yīng)”分別作為成本核算對(duì)象;開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的,“要”分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算;開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的,“應(yīng)”結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。從以上規(guī)定中可知,可否銷售原則、成本差異原則、定價(jià)差異原則和權(quán)益區(qū)分原則是在確立成本核算對(duì)象的過(guò)程中遵循的原則。

二、判斷回遷物業(yè)是否滿足上述確立為成本核算對(duì)象的要求

在可否銷售原則方面,根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定,回遷物業(yè)無(wú)償移交給原權(quán)屬人須作視同銷售處理,即企業(yè)所得稅上仍將回遷物業(yè)視作可對(duì)外銷售的開發(fā)產(chǎn)品。在成本差異原則方面,在一些舊村改造項(xiàng)目中,應(yīng)當(dāng)?shù)卣蛟瓩?quán)屬人的要求,回遷物業(yè)的建造標(biāo)準(zhǔn)高于其他可售產(chǎn)品,即回遷物業(yè)的建造成本與其他可售產(chǎn)品也可能存在差異。在定價(jià)差異原則方面,根據(jù)(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第七條的規(guī)定,回遷物業(yè)無(wú)償移交給原權(quán)屬人需要作視同銷售處理,確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)?(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定;(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

可是回遷物業(yè)與商品房性質(zhì)不同,是參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格,還是按照成本加成的方式進(jìn)行定價(jià),目前企業(yè)所得稅政策中并未有統(tǒng)一明確的規(guī)定,即回遷物業(yè)的定價(jià)方式與其他可售產(chǎn)品也可能存在差異。

結(jié)合上述分析可知,根據(jù)政策規(guī)定內(nèi)容判斷,回遷物業(yè)在多數(shù)情況下應(yīng)該單獨(dú)作為成本核算對(duì)象。接下來(lái)筆者再通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算,分析回遷物業(yè)是否單獨(dú)作為成本核算對(duì)象將會(huì)給企業(yè)所得稅帶來(lái)哪些潛在的影響。

表1:回遷物業(yè)不同核算方式對(duì)比分析

圖片

案例中假設(shè),回遷物業(yè)在第一年發(fā)生建造成本4億元,同時(shí)按建筑面積比例分?jǐn)偣渤杀?.5億元,合計(jì)歸集成本6.5億元。其他可售產(chǎn)品在第一年和第二年發(fā)生建造成本都為1.6億元,分?jǐn)偣渤杀?.5億元,合計(jì)歸集成本5.7億元。

從以上測(cè)算表中可以看出,如果回遷物業(yè)與其他可售產(chǎn)品分別確立為成本核算對(duì)象,各自歸集的開發(fā)成本是6.5億元和5.7億元。如果未分別確立為成本核算對(duì)象,總成本假設(shè)按照建筑面積比例分?jǐn)?則各自歸集的開發(fā)成本都為6.1億元。

如果開發(fā)產(chǎn)品都預(yù)售完畢,且竣備時(shí)間分為兩個(gè)年度,回遷物業(yè)在第一年竣備,而其他可售產(chǎn)品在第二年竣備。根據(jù)(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第三條的規(guī)定,在竣備時(shí)點(diǎn)可視為產(chǎn)品完工,須結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際利潤(rùn)。因此在第一種成本核算方式下,在兩個(gè)年度扣除的開發(fā)成本分別為6.5億元和5.7億元。在第二種成本核算方式下,兩個(gè)年度扣除的成本都為6.1億元。

因此可以發(fā)現(xiàn),在兩種不同的成本核算方式下,雖然最后扣除的開發(fā)成本總金額相同,但是兩個(gè)階段分別扣除的金額產(chǎn)生了差異,導(dǎo)致企業(yè)所得稅的納稅金額也產(chǎn)生了時(shí)間性的差異。如果其他可售產(chǎn)品因?yàn)槎鄽w集了開發(fā)成本,而導(dǎo)致第二階段產(chǎn)生了虧損,會(huì)由于項(xiàng)目已經(jīng)銷售完畢,第二階段產(chǎn)生的虧損無(wú)法及時(shí)在稅前彌補(bǔ),造成最后的企業(yè)所得稅納稅金額增加的結(jié)果。

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