稅法適用：“原則”就是基準線 “同時”又與誰“相關”

編者按 10月9日，《中國稅務報·納稅服務專刊》刊發了題為《“等”字分內外，“其他”作何解？》的文章，對如何更好理解“等”“其他”“和”“或”“及”幾個稅收關鍵詞進行了分析，引發業內廣泛關注。其實，實務中容易引起理解爭議的稅收關鍵字還有不少。近一段時間，記者繼續采訪了有關，對“原則上”“同時”“相關”等稅收關鍵詞的理解要點做了分析，供讀者參考。在具體適用稅法時，請咨詢主管稅務機關。

原則上

核心技巧：找準“原則”的基線

各級稅務機關要處理好企業所得稅預繳和匯算清繳稅款入庫的關系，原則上各地企業所得稅年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款（預繳數+匯算清繳數）應不少于70%。——《國家稅務總局關于加強企業所得稅預繳工作的通知》（國稅函〔2009〕34號）

經過對稅收實體法、稅收征管法和一些稅收規范性文件的梳理，中匯稅務師事務所合伙人孫洋發現，“原則上”這一表述在稅收實體法中出現的頻率并不高，主要常見于一些稅收征管的指導性文件中。

孫洋告訴記者，原則，指說話或行事所依據的法則或標準。“原則上”可理解為在法則或標準范圍內，有時也表示“大體上”“總的來說”。在具體的稅收規定中，“原則上”往往表明一種通行做法，起到指引作用。同時，“原則上”又意味著一種靈活性，即在特殊情況下可以“一事一議”，酌情調整，以實現某種政策目標。

北京華稅律師事務所律師薛載華，在解決稅企爭議方面具有豐富的經驗。她告訴記者，實務中，因對“原則上”理解不同而產生爭議的情形并不少見。薛載華說，如果用兩條線來表示，那么，原則就是基準線，“原則上”則是這條基準線下面的一條線，滿足原則的基本內涵，但離基準線有一定的距離，具有一定的傾向性，但又有可回旋的空間。在具體適用時，稅企雙方應對具體涉稅政策的背景、導向及制定意圖進行深入剖析，找準政策的“原則”基準線，以便更好地進行溝通。

“通過相關規定背景的剖析，有助于找準‘原則’的基準線。”孫洋舉例說，《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉》（國稅發〔2009〕2號）規定：“實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。”從政策的制定意圖和背景上看，實施《特別納稅調整實施辦法（試行）》的目標，是貫徹落實企業所得稅法及其實施條例，規范和加強特別納稅調整管理。

孫洋說，保障國家總體稅收收入是“總閥門”，是判斷是否需要進行納稅調整的總體原則。從理論上講，除了稅率差異和盈虧差異等特殊情況外，對境內關聯交易的調整不會增加或減少國家總體的稅收。因此，從國家層面看，對于稅收收入在不同地區間的內部流動，沒有做出調整的必要。“這類似于老百姓常說的俗語‘肉爛在鍋里’。”孫洋說。

“‘原則上’還有一個弦外之音，就是除了已經明確的原則外，還有后續更明確的規定。”稅收實務姜新錄表示，在實務中，要準確找到這些政策的“原則”基準線，有時須結合具體的規定來理解。例如，國務院2013年發布《關于全國中小企業股份轉讓系統有關問題的決定》（國發〔2013〕49號），要求國務院有關部門應當加強統籌協調，為中小微企業利用全國股份轉讓系統發展創造良好的制度環境，并強調“市場建設中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理”。姜新錄表示，這里所說的“原則上”，主要表明了國務院的政策導向，并不能作為具體的法律依據，納稅人還需要根據財稅部門發布的具體政策來進行操作。

姜新錄進一步表示，上市公司個人投資者在全國股份轉讓系統中轉讓新三板掛牌公司股票，應以《財政部 稅務總局 證監會關于個人轉讓全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股票有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕137號，以下簡稱“137號文件”）的具體規定為依據，進行個人所得稅處理。“這里的‘原則’基準線，就是137號文件。”姜新錄說。

同時

核心技巧：分清“同時”的條件

企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。——企業所得稅法實施條例

北京華稅律師事務所律師薛載華在梳理政策過程中發現，“同時”具有兩種釋義。

一種指“并且”，表示規定的兩個或多個條件均要符合。例如《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）第二條規定：“增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，同時符合下列情形的，其對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍。”

第二種表示“同一時間”，上下文所規定的條件應該是同時發生的。例如《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）一條規定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”這里的“同時”不僅表示銷售貨物和提供服務都已發生，而且意味著二者的發生是在同一時間。

對于涉及“同時”的稅收政策，實務中產生理解爭議的情形并不多。不過，實務中，可能存在一些特殊情形，需要納稅人準確辨析“同時”所指代的條件或情形。

中匯稅務師事務所合伙人孫洋舉例說，《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）第七條規定，企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：（一）非居民企業向其100直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；（二）非居民企業向與其具有100直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其100直接控股的非居民企業進行投資；（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

孫洋分析，59號文件第五條所列舉的5個條件，可以看作是企業重組適用特殊性稅務處理的“必要條件”，而第七條所列舉的4個條件則屬于并列的“特殊條件”。涉及境內與境外之間的股權和資產收購交易，要適用特殊性稅務處理，須滿足“5+1”的要求。換句話說，59號文件第七條所規定的“同時”，并不是同時滿足這4個“特殊條件”，而是在滿足59號文件第五條所列舉5個條件的前提下，再滿足4個特殊情形之一即可。孫洋說，由于納稅人對“同時”的理解存在一些慣性思維，很容易對這個規定產生錯誤的理解。“在實務中，納稅人和業內人士應避免慣性思維，切不可機械化、片面化地理解‘同時’的具體含義。”孫洋說。

相關

核心技巧：把握具體的范圍

企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。——企業所得稅法實施條例

“相關”，表示事物之間彼此關聯。稅收實務姜新錄告訴記者，總體來看，“相關”一詞在稅法條文中的主要意思為“有關”“相關聯”，是對事物之間存在關聯或者牽涉關系的判斷，用以對某些事物的范圍進行限定，從而對各類涉稅事項進行有效判斷和處理。

舉例來說，《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）規定，合理稅費指納稅人在非貨幣性資產投資過程中發生的與資產轉移相關的稅金及合理費用。這里的“相關”就是指納稅人在非貨幣性資產投資過程中發生的，與資產轉移有關的稅費和合理費用，如果納稅人發生了其他稅金及合理費用，但與該資產轉移無關，就不能算在“相關”范圍內，不能在計算非貨幣性資產投資應納稅所得額時減除。

在現行稅收法律法規中，“相關”的表述并不少見。北京華稅律師事務所律師薛載華認為，“相關”一詞的使用為納稅人在理解并應用政策時提供了判斷依據，但是，“相關”一詞本身具有一定的模糊性，事物之間究竟是否“相關”，需要納稅人自行作出判斷，稍有不慎可能導致判斷出錯，進而引發稅務風險。因此，納稅人要結合具體規定的上下文，把握業務實質，準確理解“相關”的限定范圍。

實踐中，要注意稅收法律法規是否已經對“相關”范圍進行了正列舉。中匯稅務師事務所合伙人孫洋舉例說，《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）中規定，59號文件一條第四項所稱實質經營性資產，指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。這些資產才是企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，其他未在列舉范圍內的資產，則不能認為是實質經營性資產的范圍。

對于一些沒有正列舉的政策，就需要仔細剖析業務的實質，并結合常理、常識判斷是否屬于“相關”的范圍。薛載華舉例說，《國務院關于印發個人所得稅專項附加扣除暫行辦法的通知》（國發〔2018〕41號）第七條規定：“納稅人子女在中國境外接受教育的，納稅人應當留存境外學校錄取通知書、留學簽證等相關教育的證明資料備查。”這里的“相關”資料，即為與“錄取通知書”“留學簽證”等資料類似或配套的證明資料，且這些資料彼此之間存在相互印證性。

“學習稅法，要學會運用辯證思維，吃透政策的具體規定。”采訪中，幾位一致表示，不同的詞語表達了不同的意義，在實際適用政策的過程中，不能拘泥于文字的表面意思生搬硬套，而應該在把握政策意圖的基礎上，以法理為依據，結合業務實質進行綜合分析，從而就合規的稅務處理達成共識。

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