案例分析：這四種情形確認收入時產生稅會差異怎么辦？

自《企業會計準則第14號——收入》發布以來，收入確認的稅會差異，一直是業界討論的熱點和難點問題。特別是合同簽署后，確認收入時產生稅會差異怎么處理，常常困擾著納稅人。為此，中國稅務報記者采訪了湖南大學教授曹越、國家稅務總局湖南省稅務局企業所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家，就實務中的常見問題進行了深入分析，供讀者參考。

制圖  劉耘

《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）自2017年7月5日發布至今，已滿3年。3年來，收入確認的稅會差異，一直是業界討論的熱點和難點問題。當前，新收入準則已在上市公司中實施，2021年1月1日開始還將在執行企業會計準則的非上市企業施行。

湖南大學教授曹越、國家稅務總局湖南省稅務局企業所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家，在總結大量案例和實操問題的基礎上，出版了稅收實務專著《新收入準則與企業所得稅法差異分析》（中國人民大學出版社出版）。書中專門探討了一些很受納稅人關注的問題：簽署合同后，收入確認時產生稅會差異怎么辦？為此，中國稅務報記者采訪三位專家，圍繞四個常見問題進行了深入分析，供讀者參考。

情形一：合同存在可變對價

記者：實務中，建筑施工類企業經常面臨不能按時完工就需要支付罰款的問題，這是否會產生稅會差異？

曹越：這屬于新收入準則中的可變對價問題。按照新收入準則的規定，合同存在可變對價時，須結合合同可能導致的結果來進行處理。如果合同僅有兩種結果，則需要按zui可能發生的金額確認交易價格總額；如果合同存在多個結果，則以期望值確認交易價格總額。但是，企業所得稅處理中，對銷售收入的確認，一般堅持權責發生制和實質重于形式原則，不認可此類可變對價，因此可能存在稅會差異。

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舉例來說，建筑施工企業甲公司為其客戶建造一棟廠房。雙方簽訂的施工合同中約定，合同總價款為100萬元，并約定：如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天內竣工，須支付給其客戶10萬元罰款，該罰款將直接從合同價款中扣除。甲公司對合同結果做了評估，認為工程按時完工的概率為40%，延期的概率為60%。

在這種情況下，由于該合同可能面臨兩種結果，甲公司認為，按照zui可能發生金額，能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。因此，會計核算時，甲公司估計的交易價格為90萬元（100-10），即為zui可能發生的單一金額。企業所得稅相關政策則不認可甲公司合同開始日的可變對價10萬元，甲公司應將100萬元作為合同預計總收入，并在納稅期末按完工進度確認收入，未來實際發生罰款時，再從當期應納稅所得額中進行扣除。

情形二：合同存在重大融資成分

記者：文化紙類產品市場競爭激烈，為了促銷，一些企業在合同中會提供兩種可供選擇的付款方式，一種是合同簽訂時支付價款；另一種是合同簽訂后一定期限支付價款。那么，簽署這樣的合同，會產生什么樣的稅會差異？

郭建華：這類業務表明公司與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分。企業應根據對價金額與現銷價格之差、時間間隔和現行市場利率，對是否存在重大融資成分進行評估。重大融資成分的會計處理分為兩類：一是企業為客戶提供重大融資利益，企業應按照應收合同價款，借記“長期應收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付而需支付的金額確定的交易價格，即現銷價格貸記“主營業務收入”，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。二是客戶為企業提供重大融資利益，企業應按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照現銷價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

《企業所得稅法》則按簡易化處理，在收入確認時，不考慮重大融資成分。

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舉例來說，2020年1月1日，乙公司與丙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將于2年后交付。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即丙公司可以在2年后交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。丙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的貨款。上述價格均不含增值稅，且不考慮相關稅費影響。

按照上述兩種付款方式計算的實際利率為6%。考慮到丙公司付款時間和產品交付時間的間隔以及現行市場利率水平，乙公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。

這類業務屬于客戶為企業提供重大融資利益。假定該融資費用不符合借款費用資本化的條件，乙公司應在2020年1月1日收到貨款時，確認“銀行存款”400萬元、“合同負債”449.44萬元和“未確認融資費用”49.44萬元（449.44-400），并在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入“財務費用”科目。在2021年12月31日交付產品時，確認“主營業務收入”449.44萬元，同時減少“合同負債”449.44萬元。

在稅務處理方面，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”）第一條第二款的規定，銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。本例中，盡管合同中包含兩種付款方式，但丙公司選擇在合同簽訂時付款，就表明了這份合同屬于稅收政策所規定的采取預收貨款方式發出商品的銷售模式。因此，乙公司應在2021年12月31日交付產品時確認應稅收入400萬元。

情形三：合同附有銷售退回條款

記者：某公司在銷售合同中一般都會約定，若產品存在質量問題，6個月內客戶有權退貨，這會產生哪些稅會差異？

何振華：這類業務屬于存在附有銷售退回條款的銷售。

對于這類業務，新收入準則中規定，在客戶取得商品控制權時，按預期有權收取的對價金額確認收入；預期銷售退回金額確認為“預計負債”；按照預期退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為“應收退貨成本”，并按照所轉讓商品的賬面價值扣除上述資產成本的凈額結轉“主營業務成本”；每一資產負債表日，重新估計銷售退回情況，重新計量“應收退貨成本”和“預計負債”。

875號文件則要求，企業在確認商品銷售收入時結轉成本，實際發生退貨時，再在發生當期沖減當期銷售商品收入。

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舉例來說，丁公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，丁公司向己公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經發出，但款項尚未收到。根據協議約定，己公司應于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權退還健身器材。

發出健身器材時，丁公司根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%；在2019年12月31日，丁公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。2020年3月31日發生銷售退回，實際退貨量為400件。丁公司為增值稅一般納稅人，健身器材發出時納稅義務已經發生，實際發生退貨時按規定開具紅字增值稅專用發票。假定健身器材發出時控制權轉移給己公司。

會計處理方面，丁公司2019年10月1日發出健身器材時，應按預期有權收取的對價確認“主營業務收入”5000×500×80%=2000000元，按預計退貨率計提“預計負債”5000×500×20%=500000元，同時相應結轉“庫存商品”5000×400=2000000元，確認“主營業務成本”5000×400×80%=1600000元和“應收退貨成本”5000×400×20%=400000元。

2019年12月31日，假設丁公司重新評估認為退貨率為10%，即比年初預計的退貨率20%相比少10個百分點，此時，應確認“主營業務收入”5000×500×10%=250000元，同時沖減等值“預計負債”；并確認“主營業務成本”5000×400×10%=200000元，同時沖減等值“應收退貨成本”。2020年3月31日，假設發生銷售退回，實際退貨量為400件，比預計退貨少100件，且丁公司已支付退貨款400×500×（1+13%）=226000元。此時，丁公司應相應確認當期“主營業務收入”100×500=50000元，同時確認“主營業務成本”100×400=40000元。

稅務處理方面，875號文件規定，企業銷售商品，同時滿足銷售合同已經簽訂，商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方，對已售出的商品沒有繼續管理權和控制權，收入的金額能夠可靠地計量，成本能夠可靠地核算四項條件的，應確認收入的實現。企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨，屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。因此，丁公司應在商品銷售時全部確認應納稅所得額，實際發生退貨時沖減當期收入和成本。由此，丁公司發生銷售時，會形成稅會差異。

情形四：合同附有質量保證條款

記者：某企業主要生產銷售交換機、路由器等軟件產品，與客戶簽訂合同時，合同條款中常常涉及質量保證條款。請問，這類業務的稅會差異應如何處理？

曹越：這類業務屬于附有質量保證條款的銷售。質量保證條款分為服務類條款和保證類條款。新收入準則中規定，對于服務類條款，按單項履約義務處理，將交易價格分攤至該單項履約義務，履行合同時確認收入；對于保證類條款，按或有事項準則處理，計入“銷售費用—產品質量保證”，同時計入“預計負債”。

《企業所得稅法》則不允許企業扣除按照歷史經驗與數據預提的因質量保證而發生的費用，只有在費用實際發生時，才準予扣除。即對于作為單項履約義務的質量服務類銷售，按照新收入準則規定確認的會計收入與應稅收入并無差異；對于不作為單項履約義務的質量保證類的銷售，全額確認企業所得稅應稅收入，存在稅會差異。

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舉例來說，A公司為一家精密儀器生產和銷售企業。A公司與B公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價為780萬元。A公司承諾，該批儀器售出后1年內，如出現非意外事件造成的故障或質量問題，A公司免費負責維修（含零部件的更換），同時A公司還向B公司提供一項延保服務，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務的單獨標價分別為700萬元和80萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。A公司根據以往經驗估計在法定保修期（1年）內將發生保修費用20萬元。合同簽訂當日，A公司將該批儀器交付B公司，同時B公司向A公司支付780萬元價款。

假定不考慮相關稅費及貨幣時間價值因素，A公司應于收到貨款時，將延保服務收費的80萬元確認為合同負債，并在延保期間，根據延保服務進度確認收入。公司預計在保修期內發生的保修費用20萬元，應計入“銷售費用—產品質量保證”，同時計入“預計負債”。

稅務處理方面，《企業所得稅法實施條例》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，強調實際發生、相關性和合理性三個關鍵點。本例中，精密儀器銷售、延保服務收入確認方面稅務與會計處理一致。但是，稅收政策不允許企業扣除按照歷史經驗與數據預提保修費用，只有在費用實際發生時才準予扣除，故稅會處理不一致，將形成暫時性差異。

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